改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟高速發(fā)展，污染問題也日益嚴重。2018年1月1日，環(huán)境保護稅在我國正式實施。這是我國首個以保護環(huán)境為目的的綠色稅種，它取代了已實施近40年的排污費制度。本文以大氣污染為研究對象，介紹大氣污染防治的稅收理論和稅收政策作用機制，分析現(xiàn)行環(huán)保稅制度下大氣污染防治的實施效果及形成原因，提出相關(guān)的稅收建議。

一、大氣污染防治的稅收政策理論分析
（一）環(huán)境保護稅相關(guān)知識
《環(huán)境保護稅法》是我國首部促進環(huán)境保護與生態(tài)文明建設的單行稅法。此前，我國有一些能直接或間接防治大氣污染的政策或法律。譬如1982年建立的排污收費制度，但它缺乏強制性和固定性，執(zhí)法剛性嚴重不足。因此，我國在“費改稅”的前提下，基于“稅負平移”的原則制定了《環(huán)境保護稅法》[1]。它是就大氣和水污染物、固體廢物的排放量和噪聲污染超標的分貝，對在中國領(lǐng)域及中國管轄的其他海域內(nèi)排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位及其他生產(chǎn)經(jīng)營者征收的一種特定行為稅。
（二）大氣污染防治的相關(guān)稅收理論
1.公共產(chǎn)品理論。薩繆爾森認為公共產(chǎn)品是一部分人對某一產(chǎn)品的消費不會影響另一部分人對該產(chǎn)品的消費。大氣資源為人類共同擁有，是典型的公共產(chǎn)品。治理空氣污染可以產(chǎn)生清潔空氣，其實質(zhì)等同于向人們提供公共產(chǎn)品，而對公共產(chǎn)品的提供通常由政府完成，市場無法自發(fā)調(diào)節(jié)。
2.外部性理論?？諝馕廴揪哂酗@著的負外部性，即廢氣排放者排放廢氣給其他經(jīng)濟主體帶來了損失，而受損方無法因此得到賠償。長期以來，中國實施了高消耗、高污染的發(fā)展模式，導致大氣環(huán)境持續(xù)惡化。由此帶來的負面影響卻需要社會全體承擔[2]。
（三）大氣污染防治的稅收政策作用機制
大氣作為一種純公共物品的特性決定了排放者會沒有節(jié)制地排放，因為作為制造商，排放產(chǎn)生的負外部性不包括在他們自己的生產(chǎn)成本中。為了消除這種外部性的影響，政府可以通過稅收來使大氣污染產(chǎn)生的外部性進行內(nèi)部成本化，使其能在市場價格中體現(xiàn)出來。通過這種方式來彌補市場失靈，達到更有效的資源配置狀態(tài)[3]。
二、我國實施環(huán)保稅后大氣污染防治的現(xiàn)狀
（一）新增相關(guān)政策
我國各省都制定了符合本省大氣環(huán)境治理的稅收標準，如表1所示，各省的應稅大氣污染物稅額標準略有不同，都在稅法規(guī)定的每污染當量1.2元至12元的幅度之內(nèi)。如今我國針對大氣污染防治提出的政策逐漸成熟。這些政策不僅擴大了征收范圍，規(guī)范了征收標準，加強了征收公信力，還提高了征收效果。
（二）大氣環(huán)境改善

如圖1所示，因冬季燃煤量顯著上升和機動車尾氣排放增加，導致冬季大氣污染物排放增加，同時由于冬季大氣污染物難以擴散，因此秋冬季的PM2.5總濃度較高。從變化率來看，PM2.5濃度在2017年1月到2018年5月期間，有4次同比增加，其中2018年1月后只有一次，其余時間段都在同比下降，說明從長期來看，我國大氣污染狀況已經(jīng)在不斷改善。

（三）企業(yè)治污投入

我國現(xiàn)階段以火力發(fā)電為主，而火力發(fā)電會釋放出大量的二氧化硫、氮氧化物和煙塵，因此火電廠發(fā)電是我國大氣污染物來源的主力軍[4]。從火電廠的角度來治理大氣污染，需要火電廠不斷引進先進技術(shù)、升級設備來減少廢氣排放。如表2所示，邢臺國泰電廠等5家電廠是我國典型的燃煤型發(fā)電廠，其廢氣排放量極大，它們先后于2018年完成了對生產(chǎn)設備的升級，促進其廢氣的降污減排。

（四）費稅征收變化
經(jīng)過稅務總局、財政部和生態(tài)環(huán)境部等多部門協(xié)作，我國順利完成了環(huán)保稅的稅費轉(zhuǎn)換。2018年前三季度，我國環(huán)保稅累計稅額達218.4億元。其中大氣污染物共征稅135億元，占89.8%[5]。如重慶的珞璜電廠，降排改造后，該廠在2018年的第一季度繳納環(huán)境保護稅約75萬元，稅負降幅高達70%[6]。同時，環(huán)保稅的開征也給部分企業(yè)帶來了稅負壓力[7]。部分火力發(fā)電廠的脫硝成本和脫硫成本大概分別為5元/千克和2元/千克。該成本均高于環(huán)保稅1.26元/千克的稅率水平。
三、我國現(xiàn)行環(huán)保稅實施效果的形成原因分析
（一）現(xiàn)行環(huán)保稅的優(yōu)勢
現(xiàn)行環(huán)境保護稅多排多繳、少排少繳，治污減排的力度越大，享受的稅收減免就越多;同時降低了稅收優(yōu)惠門檻。在保留“對大氣污染物排放濃度低于國家和地方標準50%的，減按50%進行征費”這一優(yōu)惠政策的同時，新增“對排放濃度低于標準30%的，減按75%進行征稅”。在有力的稅收杠桿作用下，對環(huán)保設備升級改造這種正向激勵機制極大地調(diào)動了高污染、高耗能企業(yè)節(jié)能減排的積極性。
（二）現(xiàn)行環(huán)保稅的不足
1.稅目設置不全面。我國環(huán)境保護稅的稅目種類較少，僅包括大氣污染物、水污染物、固體污染物和噪聲。針對這四大類中的應納稅對象也較窄。對大氣污染而言，將二氧化碳、污染型產(chǎn)品、揮發(fā)性有機物等對大氣環(huán)境影響很大的污染源排除在征稅范圍外[8]，減弱了環(huán)保稅調(diào)控相關(guān)環(huán)境行為的作用。
2.稅率設置不合理。環(huán)保稅當前的稅率設置遠遠低于實際污染治理成本，所以很多行業(yè)都難以對該項稅收產(chǎn)生真正的減排行為，如部分電廠的脫硫和脫銷成本均高于環(huán)保稅的稅率水平，他們寧愿為了利潤而支付環(huán)保稅，也不愿意治理污染[9]，結(jié)果遠離“污染者付費”的原則。
3.稅收優(yōu)惠不完善。我國環(huán)境保護稅法的稅收優(yōu)惠政策不完善，激勵作用不明顯。例如對于農(nóng)業(yè)源、機動車等造成的污染沒有根據(jù)具體污染行為來給予減稅鼓勵或財政補貼[10]，而是按行業(yè)或征繳能力進行免征或者永久性優(yōu)惠等。
4.征管能力不充分。征管能力具體包括企業(yè)的自主申報能力、稅務部門的征稅及對污染物的監(jiān)測能力和環(huán)境保護部門的協(xié)助能力。但是企業(yè)對環(huán)保稅的認識不夠深刻，易出現(xiàn)以之前排污費的標準來申報;稅務部門暫時不具備監(jiān)測污染物排放量所要求的高技術(shù)手段和監(jiān)測設備;環(huán)保部門不僅失去了核定權(quán)限，還被要求具備更高的規(guī)范性及專業(yè)性。
四、大氣污染治理的稅收政策建議
（一）扎實推進費改稅
我國于2018年1月1日正式實施環(huán)境保護稅，這是中國稅制改革的重要一步。這個過程中要堅持提高公開透明度，使環(huán)保稅以及其他一些稅費更加陽光化，還需要稅務部門完善征管能力以及環(huán)保部門的配合。
（二）完善稅目和稅率
環(huán)保稅涉及的范圍應該更廣，可以考慮對大氣污染物分析及對不同企業(yè)稅負影響等因素來完善我國環(huán)保稅的稅目和稅率。例如二氧化碳的排放，由于我國目前過度限制碳排放會對經(jīng)濟增長產(chǎn)生一定的負面影響，同時由于我國才把環(huán)境保護稅上升到法律層面，對碳排放的監(jiān)控、調(diào)節(jié)和征管都會很有難度，因此建議政府相關(guān)職能部門加強協(xié)調(diào)和分工，合理確定二氧化碳的征收標準。此外，環(huán)境保護稅法只是根據(jù)排放量對征收對象來征收稅款，建議對大氣質(zhì)量影響特別嚴重的一些污染物進行加成征稅來調(diào)節(jié)重污染物的排放。
（三）完善稅收優(yōu)惠
稅收優(yōu)惠是大氣污染防治采用的一種重要輔助手段，譬如針對環(huán)保產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策可以引導社會資本投資于環(huán)保技術(shù)產(chǎn)業(yè)與研發(fā)，促進節(jié)能減排，促進大氣污染防治。
例如在所得稅方面，建議增加稅收優(yōu)惠的方式，除了稅收減免比例，還可以增加加速折舊扣除，以及對于環(huán)保設備投資方面的稅收抵免優(yōu)惠。對于專業(yè)從事符合環(huán)境保護項目的企業(yè)，還可以實行初始免除所得稅而后期逐漸收取一定比例所得稅的優(yōu)惠政策。
在增值稅方面，建議增加優(yōu)惠范圍或優(yōu)惠幅度。例如對用于污染治理以及節(jié)能減排的設備可以允許增值稅進項抵扣;對于銷售廢舊物資給以免稅或者退稅政策優(yōu)惠;對于進行資源綜合利用而生產(chǎn)的產(chǎn)品，可以給以更大幅度（超過10%）的稅收優(yōu)惠。
（四）提高征管能力
建議政府多方面多渠道多方式宣傳環(huán)保稅，如有關(guān)部門共同組織開展稅法宣傳、業(yè)務培訓和納稅指導等工作，加強公眾對環(huán)保稅的認識，提高納稅人的自主納稅能力;稅務部門盡快提高對大氣污染物的監(jiān)測技術(shù)及設備水平，加快培養(yǎng)和引進環(huán)境保護稅的專業(yè)人才;完善環(huán)保部門和稅務部門的協(xié)作機制，促進兩部門的積極合作;充分發(fā)揮第三方環(huán)境治理和監(jiān)測機構(gòu)的作用，利用其提供的專業(yè)監(jiān)測數(shù)據(jù)為行政管理服。
（五）完善國家稅收體制
稅收體制既是國家頂層機制的組成部分，又是政府常用的政策工具，還是公共治理的手段之一。防治大氣污染是一項復雜的公共治理事務，需要依靠多主體、多手段和多領(lǐng)域一并發(fā)力。我國需要從稅收領(lǐng)域?qū)で笳畠?nèi)部和政府外部的良性合作的共同利益，引導排污單位減少廢氣排放，改善中國大氣環(huán)境。